走私货物的税款计核应否适用协定税率

本文以辩护的一起案件为例，结合有关协定税率适用的相关规定以及司法实践中以通关方式走私普通货物案件协定税率适用的情况，试说明走私普通货物的税款计核应否适用协定税率。

A公司在从日本、台湾、泰国等地进口厨具过程中，通过低报价格方式向海关申报进口货物。经海关核定，A公司偷逃应缴税额为219.5万元。侦查机关以A公司构成走私普通货物罪将案件移送公诉机关审查起诉。

本律师团队在最初会见当事人了解案件情况时，发现涉案货物的原产地部分来自泰国和马来西亚，而我国与东南亚国家联盟成员国签署过《<中国-东盟全面经济合作框架协议>及项下部分协议的议定书》，根据该协定，原产于东南亚国家联盟成员国的进口商品依法可以适用《中国对东盟成员降税表》的协定税率，而泰国和马来西亚均属于东盟成员国。但该部分货物进口时是按照最惠国税率（该税率远高于协定税率）申报纳税的。

经过我们对《海关核定证明书》中共计262项税款计核资料清单进行逐一核对原产地、完税价格、税号、税率等，我国其中两项税号项下商品的东盟协定税率均为0。据统计，该两项税号项下货物的可免税税款共计有人民币50余万元。我们认为该50余万元应从偷逃税款总金额中扣除，理由如下：

但公诉机关与侦查机关对该部分税款应否扣除的意见不统一。最终在我们的辩护下，公诉机关同意虽然税款不作相应扣除，但对A公司控制人的量刑上酌情考量，从宽处理。A公司和其控制人也就此签署了认罪认罚具结书，最终法院亦支持了公诉机关的该量刑建议。

一般情况下，与普通税率、最惠国税率相比较，协定税率要低。换言之，进口货物时适用协定税率所要缴纳的税款要少于适用普通税率、最惠国税率要缴纳的税款。但适用协定税率需要符合一定条件。

1.实质要件：首先，根据我国《进出口关税条例》规定，货物要原产于优惠贸易协定的国家或者地区。再根据《海关进出口货物优惠原产地管理规定》规定，进一步明确：货物应完全在优惠贸易协定的国家或者地区获得或者生产的；或者非完全在该优惠贸易协定的国家或者地区获得或者生产，但符合本规定第五条、第六条规定的（其他标准略）。其次，货物应从优惠贸易协定成员国或者地区直接运输至中国境内，途中未经过该协定成员国或者地区以外的其他国家或者地区。

2.形式要件：根据《海关进出口货物优惠原产地管理规定》可知，首先， 当货物进口申报时应提交符合规定的原产地证书、商业发票、运输单证等，且货物原产地与申报内容相符。其次，按照海关的申报规定填制报关单，申明适用协定税率或者特惠税率。

对于正常进口的货物如果不满足前述条件而不适用协定税率，目前尚无争议。但走私货物是否也同样要满足上述条件才能适用协定税率存在争议。

三、走私货物在司法实践中适用协定税率的现状

根据《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》第二十七条规定：“对于涉嫌走私的货物或者物品，应当按照《中华人民共和国进出口税则》规定的归类原则，归入合适的税则号列，并按照《中华人民共和国进出口关税条例》及其他有关税率适用的规定采用正确的税率确定偷逃税款。”显然，依据该规定无法直接判断出是否可以适用协定税率进行计核税款。关于原产于优惠贸易协定的国家或者地区的货物，进口时行为人未履行相关行政程序，应以何种税率计核走私货物税款，我们检索了若干判例，现对裁判观点归纳如下：

1.法院认为适用协定税率需同时满足提交有效原产地证书、直接运输、申明适用协定税率条件。（2021）粤06刑初51号：法院认为，虽被告人、证人证实涉案燕窝采购于马来西亚，但是燕窝进境的途径是先从马来西亚运输至我国香港、澳门地区，再通过其他走私团伙走私进境的，即不属于“直接运输”，且在进口入境时未向海关申报适用协定税率及提供有效原产地证书等适用协定税率所需单证，因此在计核税额时不具备协定税率的适用条件。

2.辩护人认为应适用协定税率，但法院认为适用协定税率需满足“提交真实有效原产地证书”和“直接运输”两个条件。（2021）湘01刑初18号：辩护人认为对涉案的泰国龙眼应按照《中华人民共和国与东盟全面经济合作协议框架》及相关协议适用0%的协定税率计算偷逃税额。法院认为：《中华人民共和国海关〈中华人民共和国与东南亚国家联盟全面经济合作框架协议〉项下进出口货物原产地管理办法》，适用中国—东盟自贸区协定税率必须同时符合提交真实有效的原产地证书和从东盟成员国直接运输进口货物两个条件，但本案被告人走私泰国龙眼的行为不符合前述两个条件，不能适用协定税率。

3.公诉机关认为可以适用协定税率，但法院认为因行为人未向海关申明适用协定税率而不适用。（2019）闽刑终139号：涉案进口货物有17票原产于与我国签订东盟贸易协定的越南，一审法院在计核偷逃税款时未适用低税率的协定税率。二审时，公诉机关亦提出意见：本案不属于《中华人民共和国海关进出口货物优惠原产地管理规定》第二十一条之规定（不能适用协定税率的情况），认为涉案货物可以适用协定税率重新核定应缴税额，并建议二审法院根据重新核定后的应缴税额依法判决。但法院认为：《中华人民共和国海关进出口货物优惠原产地管理规定》以及我国签订的优惠贸易协定及其所附属原产地规则和签证操作程序的相关规定，并非只要是原产于与我国签订有相关贸易协定的国家和地区的货物就必然适用协定税率，相关进口货物要适用协定税率除具备原产地证明外，还须满足在货物申报进口时向海关申明适用协定税率等条件。在案证据证明，涉案进口货物有17票原产于与我国签订东盟贸易协定的越南，但行为人为达到适用1%的配额税率，采取伪报手段申报进口该17票货物，其行为不符合向海关申明适用协定税率的条件，不能适用东盟协议20%的税率。

4.公检法均接受以协定税率计核走私货物的税款金额。(2014)深中法刑二初字第141号：被告人及辩护人称，涉案物品原产地为印度，应享受《亚太贸易协定》规定的优惠。法院认为：本案件审理过程中，海关核税部门根据《亚太贸易协定》规定的优惠税率对本案涉案货物进行了重新核税，公诉机关出示了新的核税证明，本院予以认定。各被告人及辩护人的相关意见本院予以采纳。

在检索的判例中，大部分的裁判观点认为协定税率在计核走私普通货物税款中的适用条件不仅需要货物具备来自协定国家或地区、直接运输的实质要件，还需满足进口时申报的程序要件。极少裁判观点认可当走私货物具备实质要件即可适用协定税率。

四、本文观点

显然，我们团队辩护的案件中，公诉机关对A公司案件的处理方式比较折中，其选择维护行政程序必要性的同时也考量到法益实质遭到损害的严重程度，进而给予A公司控制人量刑上的从宽处理。相比较司法实践中绝大多数的裁判观点认为走私货物适用协定税率必须同时满足实质要件和形式要件，公诉机关的此种处理方式相对适当与合理，当事人权益也相对得到了保障。但由于A公司涉案部分货物具备适用协定税率的实质条件；未履行相关申报、申明适用等程序系其对优惠税率相关规定不熟悉导致，并非为了实施走私行为导致的；A公司的行为并未在实体上给国家造成该部分的税款流失，我们仍然认为该部分对应的税款应从逃税总金额上作扣除。

由于税率适用直接关系到行为人的定罪量刑，尤其可能会影响罪与非罪的定性，当走私货物满足适用协定税率的实质要件时，如果承办机关一律严格按照正常进口货物适用协定税率的条件评价走私货物是否适用协定税率，将会导致法益损失评价的失衡，也有悖于罪责刑相适应原则。因此我们建议，在走私案件中如果走私货物满足适用协定税率的实质要件，仅是因为行为人不熟悉适用优惠税率的相关规定而在进口申报时未履行申报程序、申明适用的，在计核偷逃税款时应考虑适用协定税率而扣除进口申报时适用较高税率所对应的税款，以客观、公正评价因行为人实施走私行为导致的法益损失以及严格遵守罪刑责相适应的原则。